Учет ПНО и ПНА на примерах

При определении прибыли для расчета налога в бухгалтерском и налоговом учете часто возникают несовпадения произведенных трат и полученных доходов. Как правило, прибыль, исчисленная по данным НУ, отличается от прибыли, рассчитанной по БУ. Это связано с различными нормативными правилами. Марина Волохова, руководитель проектов правового и налогового консалтинга АКГ «Деловой профиль», рассказала на примерах об определении
и учете ПНО и ПНА.

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года № 236н внесены поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Изменения применяются компаниями начиная с финансовой отчетности за 2020 год.

Но использовать новый ПБУ в своей работе бухгалтеры могут начать и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание

Разницы между БУ и НУ бывают постоянные и временные. Постоянные налоговые разницы – это доходы или расходы, которые принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих периодах, или признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т. е. не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) – в другом периоде (других периодах) и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» вызывает вопросы не только у начинающих бухгалтеров, но и у специалистов учета со стажем, поэтому в данной статье мы на примерах рассмотрим вопросы формирования постоянных налоговых обязательств (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА).

Общие правила

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП < НП). Это происходит в следующих случаях: доходы по НУ больше доходов по БУ, расходы по НУ меньше расходов по БУ.

Теперь поговорим о постоянном налоговом активе. ПНО рассчитывается по формуле:

Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете

Ставка налога на прибыль (20%)

ПНО

или

Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете

Ставка налога на прибыль (20%)

ПНО

Постоянное налоговое обязательство приводит к увеличению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде. Теперь поговорим про постоянный налоговый актив (ПНА). Он возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (БП > НП), а это происходит в следующих случаях: доходы по НУ меньше доходов по БУ, расходы по НУ больше расходов по БУ. ПНА рассчитывается по формуле:

Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете

Ставка налога на прибыль (20%)

ПНА

или

Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете

Ставка налога на прибыль (20%)

ПНА

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета компании либо в ином порядке, определяемом организацией. Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражаем бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Проводки будут такие:

Дебет 99-ПНО Кредит 68
– отражено ПНО.

Дебет 68 Кредит 99-ПНА
– отражено ПНО.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Причина возникновения

Когда же может возникнуть постоянная налоговая разница в работе компании? Например, в случаях превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ПБУ 18/02).

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все траты компании, независимо от того, к какому виду расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг или к операционным расходам.

В то же самое время, согласно статьям 264 и 270 НК РФ, часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды трат существуют либо ограничения, либо нормы. К данной категории, в частности, относятся следующие виды трат:

нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере одного процента от выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
представительские траты, учитываемые в размере четырех процентов от расходов компании на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
затраты на страхованию;
траты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сотрудников;
расходы, поименованные в статье 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, и, конечно, они должны быть связанны исключительно с деятельностью организации и направленны на получение дохода.

Если у компании возникают траты и они не соответствуют этим требованиям, то такие финансовые издержки исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из расходов денег, потраченных сверх норматива, либо тех трат, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, для формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ < Расходов по БУ) и у фирмы возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Пример. Рекламные расходы

Организация в течение налогового периода проводила рекламные акции, в ходе которых доля нормируемых рекламных расходов составила 324 000 рублей (в том числе НДС 20% в сумме 54 000 руб.). Выручка от реализации компании за налоговый период составила 1 900 000 рублей (без НДС). В бухгалтерском учете затраты на рекламу будут отражены в сумме 270 000 (324 000 – 54 000) рублей.

В налоговом учете будут приняты рекламные расходы в размере 1% от выручки в сумме
190 000 (1 900 000 x 1%) рублей.

Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по расходам на рекламу в сумме 80 000 (270 000 – 190 000) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ < Расходов по БУ) в сумме 16 000 (80 000 x 20%) рублей.

В бухгалтерском учете на конец налогового периода бухгалтером должна быть сделана проводка по отражению постоянного налогового обязательства (ПНО):

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68.04 субсчет «Налог на прибыль»
– 16 000 руб. (80 000 руб. x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример. Представительские расходы

Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей.

Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.

В налоговом учете за налоговый период они будут приняты в размере 4% от трат компании на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000 x 4%).

Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000 – 48 000) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ < Расходов по БУ) в сумме 4400 (22 000 x 20%) рублей.

В бухгалтерском учете бухгалтеру необходимо сделать проводку по отражению постоянного налогового обязательства (ПНО):

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68.04 субсчет «Налог на прибыль»
– 4400 руб. (22 000 руб. x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример. Исключаемые из НУ расходы

Организация на ОСНО решила провести корпоратив для своих сотрудников. Сумма трат на мероприятие составила 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.

Бухгалтер при предоставлении ему первичных документов на произведенные траты в налоговом учете расходы в сумме 400 000 рублей не признает, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ < расходов по БУ) в сумме 80 000 (400 000 × 20%) рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка по отражению постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68.04 субсчет «Налог на прибыль»
– 80 000 руб. (400 000 руб. x 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Передача имущества

Одним из случаев возникновения постоянной разницы является непризнание в налоговом учете расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества в сумме его стоимости, и трат, связанных с процедурой передачей.

Кроме того, организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе, также не могут учитывать расходы, связанные с обслуживанием такой собственности. Налоговые органы настаивают на том, чтобы компании в такой ситуации ежемесячно признавали внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, при этом в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) в БУ компании.

Пример. Безвозмездная передача основного средства

Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого – 189 000 рублей. Срок полезного использования основных средств – пять лет, фактический срок использования – четыре года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации составила 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.

При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость 20% с остаточной стоимости ОС в сумме 7560 (37 800
× 20%) рублей.

Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче имущества сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000 – 151 200 + 7560) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ < расходов по БУ) в сумме 9072 (45 360 × 20%) рублей. В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка по отражению постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68.04 субсчет «Налог на прибыль»
– 9082 руб. (45 360 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Обратите внимание

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Пример. Безвозмездное пользование имуществом

Учредитель организации передает в безвозмездное пользование компании помещение для офиса.

Ежемесячная арендная плата по рыночной стоимости за аналогичное рабочее пространство составляет 60 000 рублей в месяц.

В налоговом учете бухгалтер ежемесячно признает внереализационный доход в сумме 60 000 рублей.

В бухгалтерском учете доход, связанный с безвозмездным пользованием метрами, не включается в доходы организации, в связи с чем возникает постоянная налоговая разница.

Поскольку в результате этой проводки бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой (исполняется условие Доходы НУ > Доходов по БУ), у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000 × 20%).

В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68.04 субсчет «Налог на прибыль»
– 12 000 руб. (60 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Убыток «будущего»

Еще один пример возникновения разниц – образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении времени, согласно законодательству, уже не может быть принят в целях налогообложения как в текущем, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02).

Обратите внимание

С 1 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающей 50 процентов от налоговой базы текущего периода. Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении 10 лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

предприятиями за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года.
Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 1 января 2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство возникло бы в 2016 году.

Соответственно в 2019 году у компаний отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Постоянный налоговый актив (ПНА)

Если бухгалтерская прибыль становится больше налоговой в случаях, когда доходы по налоговому учету сокращаются (Доходы по НУ < Доходов по БУ) либо расходы по НУ становятся больше, чем в бухгалтерском учете (Расходы по НУ > Расходов по БУ), то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в статье 251 Налогового кодекса. Такие доходы могут привести к возникновению постоянного налогового актива.

Рассмотрим на примерах, когда ПНА может возникнуть и какие проводки нужно сделать бухгалтеру.

Пример. Безвозмездная помощь учредителя

Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70 процентов, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.

В бухгалтерском учете отражены полученные средства в составе прочих доходов в размере 800 000 рублей (Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 91.1 «Прочие доходы»).

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50 процентов, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

У компании возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 160 000 руб. (800 000 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

Пример. Разница в стоимости вклада

Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей.

В счет вклада в уставный капитал фирма передала товары, балансовая стоимость которых – 50 000 рублей.

Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000 – 50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации (Дебет 76 «Расчеты с дебиторами» Кредит 91.1 «Прочие доходы»).

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса доход не возникает. При этом у организации появляется постоянная налоговая разница в размере 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль»
Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– 4000 руб. (20 000 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив.

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть другие ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если
какой-либо расход или доход признается в бухгалтерском