Контролируемая задолженность по долговому обязательству

По долговым обязательствам любого вида расходом или доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок. Если в течение календарного года одна организация уплатила другой проценты по заемным обязательствам на сумму более установленного предела, то сделки между ними будут считаться контролируемыми и проценты по таким сделкам нужно будет определять в особом порядке.

Долговые обязательства в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип: процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок.

Контролируемые сделки

Сначала вспомним, кто такие взаимозависимые лица. Это лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Контролируемые сделки – сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами (указаны в п. 1 ст. 105.14 НК РФ), при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Внутрироссийские сделки являются контролируемыми при одновременном соблюдении двух критериев: если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) и если сделки удовлетворяют условиям, указанным в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ.

Вот перечень этих особых ситуаций.

1. Стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка. Например, участник специальной экономической зоны (СЭЗ) в соответствии с подпунктом 1.7 статьи 284 НК РФ применяет по своим сделкам пониженную ставку налога на прибыль, сделка с взаимозависимым лицом, которое не является участником специальной экономической зоны (СЭЗ), будет признана контролируемой.

2. Одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое.

3. Хотя бы одна из сторон сделки применяет один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы.

4. Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций.

5. Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:

• одна из сторон сделки платит налог на прибыль при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья и учитывает налоговую базу отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов деятельности (ст. 275.2 НК РФ);
• любая другая сторона сделки не связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья или является таким налогоплательщиком, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ.

6. Хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре Сколково», применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 НК РФ.

7. Хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статьей 286.1 НК РФ.

8. Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Внешнеторговые сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает 60 млн. рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). То есть, если в течение календарного года одна организация уплатила другой процентов на сумму более 60 млн. рублей, то сделки между ними будут считаться контролируемыми. О таких сделках и идет речь в комментируемом письме.

К сделкам, признаваемым контролируемыми, и прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

Этот особый порядок признания процентов по долговым обязательствам установлен пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ для контролируемых сделок.

В контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

• признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала предельных значений;
• признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.

Порядок определения интервала предельных значений установлен пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

1. По долговым обязательствам, оформленным в рублях:

а) по сделкам между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация:

• на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 0 до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
• начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

б) по иным сделкам между взаимозависимыми лицами:

• на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
• начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

Пример 1. Учет договора займа при расчете налога на прибыль

Между организацией (заемщиком) и взаимозависимым лицом заключен договор займа под 8,5% годовых. Сделка подпадает под контролируемые. Заемные денежные средства организация получила 18.06.2019. Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в период его действия.

Соответственно, интервал предельных значений составляет от 5,625 % (75% × 7,5%) до 9,375 % (125% × 7,5%). Поскольку процентная ставка по договору меньше максимального значения интервала, то для целей налогообложения прибыли проценты признаются в составе расходов полностью.

2. По валютным долговым обязательствам:

• в евро – от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
• в китайских юанях – от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
• в фунтах стерлингов – от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
• в швейцарских франках или японских йенах – от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
• в иных валютах – от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Согласно пункту 1.3 статьи 269 НК РФ ключевая ставка ЦБ РФ, ставка ЛИБОР, ставка EURIBOR, ставка SHIBOR принимаются для расчета интервала значений:

• на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства, если по условиям договора процентная ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора;
• на дату признания расходов в виде процентов (на последний день каждого месяца и на дату погашения долгового обязательства), если договор содержит условие об изменении процентной ставки;
• по ставкам ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR, которые устанавливаются как средневзвешенные (усредненные) на определенный период, принимается ставка за период, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства.

Контролируемая задолженность

Также существует понятие контролируемой задолженности. Таковой признается непогашенная задолженность налогоплательщика по его долговым обязательствам перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Также это распространяется и на сделки, по которым вышеуказанные лица выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Если контролируемая задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, превышает более чем в 3 (в 12,5 – для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала, то предельный процент рассчитывается с учетом коэффициента капитализации (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Речь идет о правиле «тонкой» капитализации. Его суть в том, что на последнее число каждого отчетного периода налогоплательщик определяет предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом.

Для этого сумму начисленных за отчетный период процентов необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода:
Предельную величину процентов рассчитывают по формуле:

ПП = ПФ : КК,

где
ПП – предельная сумма процентов, признаваемая расходом;
ПФ – фактически начисленная сумма процентов;
КК – коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяют путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Используют формулу:

КК = (ЗН / Ски) : 3 (12,5) = (ЗН : (СК × Д)) : 3 (12,5),

где

ЗН – величина непогашенной контролируемой задолженности;
Ски – величина собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации;
СК – величина собственного капитала российской компании;
Д – доля участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

Размер собственного капитала определяют по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного периода как разница между активами компании и величиной ее обязательств. В расчете не учитывают суммы задолженности по налогам, сборам, страховым взносам во внебюджетные фонды.

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах.

Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным стороннему лицу. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ или НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Пример 2. Если величина задолженности превышает собственный капитал

Фирма на 01.04.2019 имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 000 000 руб. Сумма начисленных в I квартале 2019 г. процентов за 90 дней пользования заемными средствами составляет 300 000 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале фирмы – 40% (прямое участие).

Фирма может учесть в расходах 98 977,24 руб., а не 300 000 руб. Разница в сумме 201 022,76 руб. (300 000 – 98 977,24) рассматривается как дивиденды иностранной компании. При их выплате следует удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

И последнее. Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Соответствующее уведомление представляют в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом совершения сделки. Его форма и формат для представления в электронном виде утверждены приказом ФНС РФ от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@.

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Эксперт по налогообложению Б.Л.Сваин

Материалы по теме:

Какие декларации аннулирует налоговая

Принимать превентивные меры против представления деклараций, подписанных неустановленными лицами, настоятельно рекомендует ...

Кому дали отсрочку по онлайн-ККТ

Федеральный закон от 03.07.2018 № 192-ФЗ освободил от  применения ККТ новые категории ...

Применение УСН: учет стоимости лизингового имущества

При определении остаточной стоимости основных средств в целях применения УСН остаточную ...

Как «упрощенцу» правильно считать и платить авансовые платежи

ГлавнаяСтатьиСпецрежимыКак «упрощенцу» правильно считать и платить авансовые платежи сегодня в 15:23 ...