Какие расходы при ликвидации недостроя можно учесть в налоговой базе

Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации. Поэтому при ликвидации такого объекта на его стоимость уменьшить базу по налогу на прибыль нельзя. Отнести в расходы можно только затраты на ликвидацию недостроя.

Амортизируемое имущество

По НК РФ к амортизируемому имуществу в общем случае относят основные средства и нематериальные активы, которые:

принадлежат фирме на праве собственности;
используются для извлечения дохода;
эксплуатируются более 12 месяцев;
стоят дороже 100 000 рублей.

Стоимость амортизируемого имущества переносится в состав расходов постепенно, путем амортизации.

Сумма амортизации, которую следует начислять по амортизируемым основным средствам и НМА, зависит от срока службы амортизируемого имущества и от его первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость ОС

По правилам налогового учета первоначальную стоимость основного средства определяют как сумму расходов на его приобретение. В первую очередь – это сумма, уплаченная поставщику. Если основное средство получено безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, – это сумма, соответствующая его рыночной стоимости.

Кроме этого в первоначальную стоимость включают расходы на сооружение, изготовление, доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из всех затрат исключаются НДС и акцизы (кроме особо предусмотренных НК РФ случаев) (п. 1 ст. 257 НК РФ).

После того, как первоначальная стоимость определена, рассчитывают сумму ее ежемесячного списания.

Таким образом, суммы, истраченные на приобретение или создание амортизируемого имущества, в “прибыльных” расходах не учитываются (ст. 270 НК РФ). Затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта и списываются в расходы через механизм амортизации (ст. 256, 257 НК РФ).

Не амортизируемое имущество

Не подлежат амортизации объекты незавершенного капитального строительства (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Соответственно, их стоимость нельзя списать в расходы при расчете налога на прибыль ни единовременно, ни через механизм амортизации. В то же время расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства можно включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Как правило, демонтаж и ликвидация объектов НС выполняется силами подрядчиков.

Расходы налогоплательщика на демонтаж подлежат включению в состав внереализационных расходов единовременно на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 и пункта 7 статьи 272 НК РФ (см. постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № Ф04-284/2016, Поволжского округа от 29.06.2015 № Ф06-24788/2015).

Отражение в бухучете

Рассмотрим порядок отражения в учете операции по ликвидации объекта незавершенного строительства. Расходы на строительство объекта собираются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08-3 “Строительство объектов основных средств”.

Расходы, связанные со сносом недостроя, выполненные подрядчиками, признаются прочими расходами в периоде возникновения (п. 4, 11, 16 и 18 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если в результате ликвидации объекта незавершенного строительства получены годные строительные материалы, их учитывают по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 2, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Годные строительные материалы отражают в учете в корреспонденции со счетом счета 91, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Поскольку стоимость ликвидированного недостроя в налоговом учете не принимается, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Пример. Расходы по ликвидации недостроенного объекта

Компания приняла решение о ликвидации недостроенного склада.

Фактические расходы на его строительство на момент принятия решения о ликвидации составили 120 000 000 руб.

Расходы на работы по ликвидации склада, выполненные сторонними организациями, составили 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб.

В процессе ликвидации недостроенного объекта оприходованы материалы, годные для дальнейшего использования. Их рыночная стоимость составила 300 000 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 08-3, субсчет “Строительство объектов основных средств” Кредит 10 (02, 70, 69)
120 000 000 руб. – отражены затраты, связанные со строительством склада;

Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 60

500 000 руб. – учтена стоимость работ подрядчиков по сносу склада;

Дебет 19 Кредит 60
100 000 руб. – отражен НДС, предъявленный подрядчиками;

Дебет 68, субсчет “Расчеты по НДС Кредит 19
100 000 руб. – принят НДС к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 08-3
120 000 000 руб. – списана стоимость объекта незавершенного строительства;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
24 000 000 руб. (120 000 000 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 10-7 “Материалы” Кредит 91-1 “Прочие доходы”
300 000 руб. – оприходованы материалы, пригодные для дальнейшего использования, полученные от ликвидации склада.

Эксперт “НА” В.Ю. Кирпичников